|  |
ПИСЬМО УМНС РФ по г. Москве от 22.09.2003 № 28-08/52021
"ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ"
(вместе с "ОБЗОРОМ ОТВЕТОВ НА ВОПРОСЫ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 24 "ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ" НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ")
Официальная публикация в СМИ:
"Вестник московского бухгалтера", № 43 (10 - 16 ноября), 2003,
"Вестник московского бухгалтера", № 44 (17 - 23 ноября), 2003,
"Московский налоговый курьер", № 22, 2003
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 22 сентября 2003 г. № 28-08/52021
ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ
УМНС России по г. Москве направляет для руководства в работе обзор ответов на вопросы по применению главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.
Приложение
к письму Управления
МНС РФ по г. Москве
от 22 сентября 2003 г. № 28-08/52021
ОБЗОР ОТВЕТОВ НА ВОПРОСЫ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 24
"ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ" НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Вопрос: Начисляется ли ЕСН на денежные выплаты членам профсоюза первичных профсоюзных организаций, а именно:
- премирование к юбилейным датам;
- оказание материальной помощи;
- оплата стоимости путевок на лечение, -
если эти выплаты производились Межрегиональной профсоюзной организацией из собственных средств? Источником финансирования Межрегиональной профсоюзной организации являются отчисления от членских профсоюзных взносов первичных профсоюзных организаций.
Ответ: Федеральным законом от 31.12.2001 № 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", введенным в действие с 1 января 2002 года, выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором, исключены из объекта обложения единым социальным налогом (далее - ЕСН).
Пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с Федеральным законом от 12.01.96 № 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" взаимоотношения профсоюзной организации и членов профсоюза основаны на добровольном объединении, правах и обязанностях, регламентируемых уставными документами профсоюзов, а не трудовыми или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).
Учитывая изложенное, любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от источника их финансирования как в денежной, так и натуральной форме, производимые профсоюзной организацией членам профсоюза, не связанным с ней указанными договорами, объектом обложения ЕСН не являются.
Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 238 Кодекса не подлежат обложению ЕСН выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 тыс. руб. в год.
В соответствии с Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденными приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344, норма, приведенная в предыдущем абзаце, должна применяться к выплатам, произведенным только тем членам профсоюза, которые связаны с профсоюзной организацией трудовыми или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).
Из разъяснений МНС России следует, что при наличии между профсоюзной организацией и физическим лицом - членом профсоюза вышеуказанных договорных отношений все выплаты (вне зависимости от источника), начисленные организацией в пользу члена профсоюза, должны рассматриваться как объект обложения ЕСН по пункту 1 статьи 236 Кодекса.
Не облагаться ЕСН могут при этом только выплаты, соответствующие следующим критериям:
- выплаты должны производиться первичной профсоюзной организацией физическому лицу, одновременно являющемуся членом профсоюза и работником (исполнителем договора на выполнение работ (оказание услуг);
- источником выплат должны являться профсоюзные взносы;
- периодичность выплат должна быть не чаще одного раза в три месяца;
- сумма выплат не должна превышать 10 тыс. руб. в год.
В соответствии с законодательством о профессиональных союзах членскими профсоюзными взносами считаются средства, поступающие в первичную профсоюзную организацию в виде членских взносов от ее членов и являющиеся собственностью первичной профсоюзной организации.
Целевые средства, перечисляемые вышестоящей профсоюзной организацией в первичную организацию профсоюза, не соответствуют признакам членских профсоюзных взносов.
Таким образом, на выплаты за счет целевых поступлений из вышестоящих профсоюзных организаций в виде различных премий, материальной помощи, оплаты стоимости санаторно-курортных путевок, производимые членам профсоюза, связанным договорными отношениями с первичной профсоюзной организацией, действие подпункта 13 пункта 1 статьи 238 Кодекса не распространяется, и такие выплаты должны облагаться ЕСН на общих основаниях.
Вопрос: Организация применяет налоговую льготу по ЕСН, предусмотренную подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 Кодекса в отношении выплат инвалидам I, II и III групп. Решением Высшего Арбитражного Суда от 23.12.2002 № 9181/02 признаны недействующими абзац первый, второй и четвертый п. 27.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344. Должны ли начисляться страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации с сумм выплат иных вознаграждений, не превышающих 1000 тыс. руб. в течение налогового периода на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы?
Ответ: Статьей 234 Кодекса определено, что главой 24 Кодекса устанавливается ЕСН, предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.
В соответствии со статьей 8 Кодекса под налогом понимается безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства.
Освобождение налогоплательщиков в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 Кодекса от уплаты ЕСН, начисленного на выплаты и вознаграждения в пользу работников, являющихся инвалидами I, II и III групп, квалифицируется Кодексом как налоговая льгота.
Статьей 56 Кодекса установлено, что льготами по налогам признаются преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков налоговым законодательством Российской Федерации по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.
С 1 января 2002 года вступило в силу новое пенсионное законодательство, согласно которому право на обязательное страховое обеспечение реализуется только в случае уплаты страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (далее - ПФР). Данная норма закреплена пунктом 2 статьи 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон № 167-ФЗ), пунктом 1 статьи 10 Федерального закона от 17.12.2001 № 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", а также статьей 1 Федерального закона от 01.04.96 № 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".
Согласно статье 3 Закона № 167-ФЗ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездными обязательными платежами, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном счете.
Согласно пункту 3 статьи 9 Закона № 167-ФЗ финансирование базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН, зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета ПФР.
Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН, относятся к обязательным платежам и подлежат уплате в порядке, установленном Законом № 167-ФЗ.
Правомерность такого подхода подтверждена решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.12.2002 № 9132/02.
Пунктом 2 статьи 10 Закона № 167-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 Кодекса.
В свою очередь, налоговая база по ЕСН определена вторым абзацем пункта 1 статьи 237 Кодекса как любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах.
Пунктом 1 статьи 239 Кодекса предоставляются льготы по ЕСН отдельным категориям налогоплательщиков, но не страхователям, обязанным в силу статьи 14 Закона № 167-ФЗ своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет ПФР и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в указанный бюджет.
Специальной нормы, устанавливающей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплаты инвалидам I, II и III групп, Закон № 167-ФЗ не содержит. Следовательно, статья 239 Кодекса, устанавливающая льготы по ЕСН, на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не распространяется.
Признание недействующими решением Высшего Арбитражного Суда от 23.12.2002 № 9181/02 абзацев первого, второго и четвертого пункта 27.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344, не влечет за собой отмену норм Закона № 167-ФЗ.
Таким образом, на выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу работников, являющихся инвалидами I, II и III групп, должны начисляться страховые взносы в ПФР.
Вопрос: Я работаю комиссионером по договору комиссии, и моей валовой выручкой является комиссионное вознаграждение от проведенных сделок по поручению комитента и за его счет. Просьба разъяснить, что является налоговой базой для исчисления ЕСН.
Ответ: Пунктом 2 статьи 236 Кодекса предусмотрено, что объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Обязанность уплатить комиссионеру вознаграждение по договору комиссии, а при неисполнении договора по причинам, зависящим от комитента, - возместить понесенные комиссионером расходы, установлена для комитента статьей 991 ГК РФ.
Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
В соответствии с пунктом 14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86Н/БГ-3-04/430, в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций (раздел I) отражаются все доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. При этом в доход включаются поступления от оказания услуг. Стоимость оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их оказание.
Таким образом, при определении налоговой базы по ЕСН доходом от предпринимательской деятельности, полученным от реализации услуг по исполнению договоров комиссии, независимо от того, участвует или нет индивидуальный предприниматель - комиссионер в расчетах по исполнению названного договора, признается сумма комиссионного вознаграждения, полученного им от комитента (в том числе путем взаиморасчетов).
Вопрос: Просьба разъяснить порядок обложения ЕСН премиальных выплат, предусмотренных и не предусмотренных трудовыми и коллективными договорами, Положением о премировании и (или) другими локальными нормативными актами.
Ответ: В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Пунктом 3 статьи 236 Кодекса установлено, что указанные выше выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно Методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденным приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344, выплатами, уменьшающими или не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 Кодекса. При этом источники расходов (в том числе в виде так называемой "чистой прибыли"), а также порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
Условия отнесения выплат и вознаграждений в пользу работников на группу расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, установлены статьей 252 главы 25 Кодекса. Расходы на эти выплаты должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с производством и реализацией, то есть с деятельностью, направленной на получение дохода.
Выплаты и вознаграждения в пользу работников, которые могут соответствовать одновременно трем вышеизложенным условиям, предусмотрены статьей 255 "Расходы на оплату труда" главы 25 Кодекса. Такой вывод следует из понятий, приведенных в статье 129 Трудового кодекса Российской Федерации:
- "оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами";
- "заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера".
В статью 255 Кодекса как расходы на оплату труда включены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, в том числе премии и единовременные вознаграждения за производственные результаты.
Методическими рекомендациями по применению главы 25 Кодекса (утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729) на основании положений трудового законодательства установлено, что расходы на оплату труда могут относиться к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, только в том случае, если такие выплаты отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разделом 3 ТК РФ.
При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.
Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
С учетом изложенного выше премии и другие поощрительные выплаты сотрудникам за результаты труда должны включаться в систему оплаты труда организации. Такая система устанавливается работникам коммерческих организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами. В трудовых договорах между работниками и организацией премии и другие вознаграждения, включенные в систему оплаты труда, могут отражаться как полностью, так и путем ссылки на перечисленные выше нормативные акты. Указанные выплаты как соответствующие критериям статей 252 и 255 Кодекса уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и на основании пункта 1 статьи 236 Кодекса должны рассматриваться как объект обложения ЕСН.
Статьей 270 главы 25 Кодекса предусмотрено, что в составе расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отражаются затраты на:
- любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, предоставляемых на основании трудовых договоров (контрактов);
- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
- материальную помощь всех видов.
К расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, однозначно можно отнести премии к юбилейным датам (не предусмотренные в локальных нормативных актах и (или) трудовых договорах), премии за участие в конкурсах, спортивных соревнованиях и т.п. мероприятиях, а также материальную помощь всех видов. По названным видам выплат на основании пункта 3 статьи 236 Кодекса объект обложения ЕСН не образуется.
Организации необходимо учесть, что премии и вознаграждения, соответствующие критериям статьи 252 Кодекса, то есть экономически обоснованные, документально подтвержденные и связанные с производством и реализацией выплаты, не относятся к статье 270 Кодекса, даже если организация не перечислила конкретные виды премий и вознаграждений в трудовых договорах. В эти договоры, как правило, включаются общие положения о премировании за результаты труда со ссылкой на локальные нормативные акты.
Объект для начисления страховых взносов в ПФР по рассматриваемым выплатам согласно пункту 2 статьи 10 Закона № 167-ФЗ определяется аналогично объекту обложения ЕСН.
Вопрос: Предприятие в 2002 году применяло общий режим налогообложения. С 1 января 2003 года оно перешло на упрощенную систему налогообложения. Часть полученной прибыли за 2002 год (нераспределенная прибыль прошлых лет) решением совета директоров направлена на поощрение сотрудников предприятия за достигнутые производственные показатели в 2002 году. Положением об оплате труда и трудовыми договорами премирование сотрудников не предусмотрено.
Является ли данная премия объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование?
Ответ: Пунктом 2 статьи 346.11 Кодекса установлено, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и ЕСН уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов в соответствии с пунктом 2 статьи 10 Закона № 167-ФЗ являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Кодекса.
Пунктом 1 статьи 236 главы 24 Кодекса установлено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Пунктом 3 статьи 236 Кодекса определено, что указанные в пункте 1 указанной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Кодекса.
Данная норма не распространяется на налогоплательщиков, не являющихся плательщиками налога на прибыль организаций.
Учитывая вышеизложенное, на суммы поощрений, выплаченные в 2003 году из прибыли за 2002 год, сотрудникам организации, применяющей с 2003 года упрощенную систему налогообложения, начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование.
Вопрос: Начисляется ли ЕСН на заработную плату сотрудников игорного заведения (казино, зал игровых автоматов) или предприятие может воспользоваться положением пункта 3 статьи 236 Кодекса и не платить ЕСН?
Ответ: Пунктом 1 статьи 236 Кодекса установлено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 Кодекса при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи.
Пунктом 3 статьи 236 Кодекса определено, что указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Данная норма не распространяется на налогоплательщиков, не являющихся плательщиками налога на прибыль организаций.
Организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу, не являются плательщиками налога на прибыль организации, следовательно, они не могут воспользоваться положениями указанного пункта.
Пунктом 2 статьи 253 Кодекса определено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Оплата труда в соответствии со статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.
В соответствии со статьей 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, заработная плата сотрудников игорного заведения должна включаться в расходы налогоплательщика на оплату труда и облагаться ЕСН.
Вопрос: Следует ли начислять ЕСН на выплаты работникам государственного унитарного предприятия (в виде материальной помощи, премирования к юбилейным датам, приобретения путевок в дома отдыха и др.) за счет средств, выделенных из бюджета города на целевое финансирование расходов, связанных с содержанием и развитием социальных объектов?
Ответ: В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Пунктом 3 статьи 236 Кодекса определено, что указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Государственное унитарное предприятие (ст. 113 ГК РФ) является коммерческой организацией. Если коммерческая организация является получателем целевых поступлений, то она должна вести раздельный учет доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций, а также доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
При этом по коммерческой деятельности организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, а по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль не формируется.
В свою очередь, пункт 3 статьи 236 Кодекса применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, за счет доходов организации от коммерческой деятельности.
На выплаты и вознаграждения, производимые физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, за счет целевых поступлений, пункт 3 статьи 236 Кодекса не распространяется.
Таким образом, выплаты работникам государственного унитарного предприятия в виде материальной помощи, премирования к юбилейным датам, приобретения путевок в дома отдыха за счет средств, выделенных из бюджета города по распоряжению правительства города на целевое финансирование расходов, связанных с содержанием и развитием социальных объектов, подлежат обложению ЕСН.
Вопрос: Просьба разъяснить, как правильно применить регрессивную шкалу налогообложения по физическим лицам, являющимся инвалидами I, II и III групп, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100 тыс. руб., если в течение года в результате переосвидетельствования работники получают или теряют право на инвалидность.
Ответ: Согласно пункту 1 статьи 239 Кодекса от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III групп.
В соответствии с пунктом 3 статьи 243 Кодекса в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.
Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
В соответствии с пунктом 20.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344, в случае если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность в течение месяца, то налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность. Когда работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на получение инвалидности в течение месяца, то с 1-го числа этого же месяца налогоплательщик не имеет права на использование налоговой льготы.
Таким образом, если работнику организации группа инвалидности установлена в январе 2003 года, что подтверждается удостоверением государственной службы медико-социальной экспертизы, организация может льготировать выплаты в пользу работника начиная с сумм, начисленных с 1 января текущего года. В случае если работник теряет право на инвалидность с февраля, то выплаты в его пользу, начисленные за февраль текущего года, должны облагаться ЕСН в полном объеме.
Согласно пункту 1 статьи 237 Кодекса налоговая база по ЕСН налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.
Таким образом, налоговая база по ЕСН нарастающим итогом с начала года, к которой применяются ставки налогообложения по статье 241 Кодекса, формируется как сумма объекта налогообложения с начала года (ст. 236 Кодекса) за вычетом сумм, не подлежащих налогообложению (ст. 238 Кодекса), и сумм налоговых льгот (ст. 239 Кодекса).
При этом в соответствии с Порядком заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам (утвержден приказом МНС России от 01.02.2002 № БГ-3-05/49), к указанной налоговой базе при исчислении ЕСН в федеральный бюджет применяются ставки налога, определенные как одна вторая ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков статьей 241 Кодекса, с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога.
Общий порядок и условия применения регрессивных ставок обложения ЕСН в 2002 и 2003 годах определены статьей 241 Кодекса. Расчет условия для применения регрессивных ставок налогообложения производится налогоплательщиком ежемесячно.
Пункт 2 статьи 241 Кодекса определяет, что организацией могут применяться регрессивные ставки налогообложения только в том случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде (количество месяцев с начала налогового периода по последний месяц включительно), составляет сумму, равную 2500 руб. и более.
При соблюдении этого условия ЕСН исчисляется по регрессивным ставкам, применяемым к выплатам в пользу конкретных физических лиц, размер которых превышает 100 тыс. руб., нарастающим итогом с начала года. В отношении физических лиц, налоговая база по которым не превышает указанной величины, применяются максимальные ставки обложения ЕСН.
Приказом МНС России от 21.02.2002 № БГ-3-05/91 (далее - приказ № БГ-3-05/91) утверждена и рекомендована к применению налогоплательщиками форма индивидуальной карточки и порядок ее заполнения для учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового вычета (далее - индивидуальная карточка).
В приказе № БГ-3-05/91 отражены варианты расчета ЕСН с учетом регрессивных ставок по работникам-инвалидам, выплаты в пользу которых льготировались в пределах 100 тыс. руб., а затем превысили эту сумму.
Так как форма индивидуальной карточки носит рекомендательный характер, налогоплательщики вправе вносить свои коррективы в эту форму в виде добавления, объединения или выделения отдельных граф исходя из практической целесообразности.
На основании приказа № БГ-3-05/91 по физическим лицам, являющимся инвалидами I, II и III групп, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100 тыс. руб., ЕСН в федеральный бюджет исчисляется следующим образом:
- по шкале регрессивных ставок ЕСН, предусмотренной статьей 241 Кодекса, устанавливается ставка ЕСН в федеральный бюджет для фактически начисленной общей суммы налоговой базы по работнику-инвалиду (не уменьшенной на сумму налоговых льгот);
- определяется одна вторая регрессивной налоговой ставки, установленной в порядке, указанном в предыдущем абзаце (кроме сумм свыше 600 тыс. руб., для которых ставка остается в размере 2%);
- абсолютное значение половинной ставки уменьшается на величину налога в федеральный бюджет, рассчитанную для льготируемой налоговой базы до 100 тыс. руб. по ставке 14%;
- полученная расчетным путем ставка применяется к налоговой базе работника, уменьшенной на сумму налоговых льгот.
Ниже приведены примеры исчисления ЕСН.
Пример 1.
Работник организации получает инвалидность в январе 2003 года. Заработная плата этого работника составляет: в январе - 70000 руб., феврале - 50000 руб., марте - 60000 руб.
Пример 2.
Работник организации получает право на инвалидность в феврале. Его заработная плата составляла: в январе 2003 года - 40000 руб., феврале - 30000 руб., марте - 50000 руб.
Расчет сумм ЕСН, зачисляемых в бюджеты Фонда социального страхования Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации производится по полным ставкам налога.
Необходимо учитывать, что нормы пункта 1 статьи 239 Кодекса не применяются при расчете платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. То есть страховые взносы, зачисляемые в бюджет ПФР, исчисляются с полной суммы выплат в пользу работников-инвалидов по ставкам, предусмотренным статьями 22 и 33 Закона № 167-ФЗ.
Заместитель
руководителя Управления
Министерства РФ
по налогам и сборам по г. Москве
Ю.А. Мавашев
------------------------------------------------------------------
--------------------
| | |
|
