|  |
ПИСЬМО УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 № 28-08/42570
"О НАПРАВЛЕНИИ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПРИМЕНЕНИЮ РЕГРЕССИВНЫХ СТАВОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЕСН ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ЛЬГОТ ПО П. 1 СТ. 239 НК РФ"
Официальная публикация в СМИ:
"Учет, налоги, право" (в Москве), № 30, (19 - 25 августа), 2003,
"Вестник московского бухгалтера", № 32 (25 - 31 августа), 2003,
"Налоги", № 33, 04.09.2003
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 1 августа 2003 г. № 28-08/42570
О НАПРАВЛЕНИИ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПРИМЕНЕНИЮ РЕГРЕССИВНЫХ
СТАВОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЕСН ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ЛЬГОТ
ПО П. 1 СТ. 239 НК РФ
Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве направляет для сведения и руководства в работе Рекомендации по применению регрессивных ставок налогообложения ЕСН для организаций, использующих льготы по пункту 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ.
Заместитель руководителя
УМНС России по г. Москве -
советник налоговой службы РФ I ранга
А.А. Глинкин
Приложение
к письму Управления
МНС РФ по г. Москве
от 1 августа 2003 г. № 28-08/42570
РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО ПРИМЕНЕНИЮ РЕГРЕССИВНЫХ СТАВОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЕСН
ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИЙ, ИСПОЛЬЗУЮЩИХ ЛЬГОТУ ПО ПУНКТУ 1 СТАТЬИ
239 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Пунктом 1 статьи 237 предусмотрено, что налоговая база по ЕСН налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 239 Кодекса от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II и III групп.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса от уплаты ЕСН освобождаются следующие категории налогоплательщиков-работодателей - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:
- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
Таким образом, у налогоплательщиков-организаций, применяющих льготы по подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, налоговая база для исчисления ЕСН формируется исходя из объекта налогообложения (статья 236 Кодекса) за вычетом сумм, не подлежащих налогообложению (статья 238 Кодекса), и сумм налоговых льгот (статья 239 Кодекса).
При этом в соответствии с Порядком заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам (приложение № 2 к приказу МНС России от 01.02.2002 № БГ-3-05/49), к указанной налоговой базе при исчислении ЕСН в федеральный бюджет применяются ставки налога, определенные как одна вторая ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков статьей 241 Кодекса, с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога.
Общий порядок и условия применения регрессивных ставок налогообложения ЕСН в 2002 и 2003 годах определены статьей 241 Кодекса.
Расчет условий для применения регрессивных ставок налогообложения производится налогоплательщиком ежемесячно.
Пункт 2 статьи 241 Кодекса определяет, что организацией могут применяться регрессивные ставки налогообложения только в том случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде (количество месяцев с начала налогового периода по последний месяц включительно), составляет сумму, равную 2500 рублей и более.
При соблюдении этого условия ЕСН исчисляется по регрессивным ставкам, применяемым к выплатам в пользу конкретных физических лиц, размер которых превышает 100000 рублей нарастающим итогом с начала года. В отношении физических лиц, налоговая база по которым не превышает указанную величину, применяются максимальные ставки налогообложения ЕСН.
Пунктом 4 статьи 243 Кодекса установлено, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Приказом МНС России от 21.02.2002 № БГ-3-05/91 (с изменениями от 05.06.2003) утверждена и рекомендована к применению налогоплательщиками форма индивидуальной карточки и порядок ее заполнения для учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового вычета (далее - индивидуальная карточка).
В названном приказе отражены варианты расчета ЕСН с учетом регрессивных ставок по работникам, выплаты в пользу которых льготировались в пределах 100000 рублей, а затем превысили эту сумму.
Ниже приведен пример начисления ЕСН организациями, использующими льготу по пункту 1 статьи 239 Кодекса, по трем работникам, выплаты в пользу которых составили нарастающим итогом с начала года соответственно 180000 рублей, 315000 рублей и 650000 рублей.
В соответствии с приказом МНС России от 21.02.2002 № БГ-3-05/91 суммы ЕСН в федеральный бюджет по этим работникам должны рассчитываться в следующем порядке.
---------------------------T---------T---------T-----------T------------------------T-------------¬
¦ ¦Общая ¦Налоговая¦Налоговая ¦Ставка ЕСН в федеральный¦Сумма ЕСН ¦
¦ ¦сумма ¦льгота, ¦база, ¦бюджет, руб., % ¦в федеральный¦
¦ ¦налоговой¦руб. ¦уменьшенная¦ ¦бюджет, руб. ¦
¦ ¦базы, ¦ ¦на сумму ¦ ¦ ¦
¦ ¦руб. ¦ ¦налоговых ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦льгот, руб.¦ ¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦Работник 1 ¦
+--------------------------T---------T---------T-----------T------------------------T-------------+
¦С начала года всего, руб. ¦ 180000 ¦ 100000 ¦ 80000 ¦ ¦ 6320 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦В том числе до 100000 руб.¦ 100000 ¦ 100000 ¦ 0 ¦1) 28000 / 2 = 14000 ¦ 0 ¦
¦включительно ¦ ¦ ¦ ¦2) 14000 - 14000 = 0 ¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦Свыше 100000 руб. ¦ 80000 ¦ - ¦ 80000 ¦15,8% / 2 = 7,9% ¦ 6320 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦Работник 2 ¦
+--------------------------T---------T---------T-----------T------------------------T-------------+
¦С начала года всего, руб. ¦ 315000 ¦ 100000 ¦ 215000 ¦ - ¦ 16392,5 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦В том числе до 300000 руб.¦ 300000 ¦ 100000 ¦ 200000 ¦1) 59600 / 2 = 29800 ¦ 15800 ¦
¦включительно ¦ ¦ ¦ ¦2) 29800 - 14000 = 15800¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦Свыше 300000 руб. ¦ 15000 ¦ - ¦ 15000 ¦7,9% / 2 = 3,95% ¦ 592,5 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦Работник 3 ¦
+--------------------------T---------T---------T-----------T------------------------T-------------+
¦С начала года всего, руб. ¦ 650000 ¦ 100000 ¦ 550000 ¦ - ¦ 28650 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦В том числе до 600000 руб.¦ 600000 ¦ 100000 ¦ 500000 ¦1) 83300 / 2 = 41650 ¦ 27650 ¦
¦включительно ¦ ¦ ¦ ¦2) 41650 - 14000 = 27650¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦Свыше 600000 руб. ¦ 50000 ¦ - ¦ 50000 ¦2% ¦ 1000 ¦
L--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+--------------
Следовательно, по физическим лицам, являющимся инвалидами I, II и III групп, а также сотрудникам организаций, перечисленных в подпункте 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100000 рублей, ЕСН в федеральный бюджет исчисляется следующим образом:
- по шкале регрессивных ставок ЕСН, предусмотренной статьей 241 Кодекса, устанавливается ставка ЕСН в федеральный бюджет для фактически начисленной общей суммы налоговой базы по работнику (не уменьшенной на сумму налоговых льгот);
- определяется одна вторая регрессивной налоговой ставки, установленной в порядке, указанном в предыдущем абзаце (кроме сумм свыше 600000 рублей, для которых ставка остается в размере 2%);
- абсолютное значение половинной ставки уменьшается на 14000 рублей, то есть на половину фиксированной величины ставки налога в федеральный бюджет, предусмотренной статьей 241 Кодекса для налоговой базы до 100000 рублей включительно;
- полученная расчетным путем ставка применяется к налоговой базе работника, уменьшенной на сумму налоговых льгот (100000 рублей).
Расчет сумм ЕСН, зачисляемых в бюджеты Фонда социального страхования Российской Федерации, производится в аналогичном порядке, но не по половинным, а по полным ставкам налога.
Например, расчет ЕСН, зачисляемого в бюджет в ФСС РФ, осуществляется следующим образом.
---------------------------T---------T---------T-----------T-------------------T-----¬
¦ ¦Общая ¦Налоговая¦Налоговая ¦Ставка ЕСН, руб., %¦Сумма¦
¦ ¦сумма ¦льгота, ¦база, ¦ ¦ЕСН, ¦
¦ ¦налоговой¦руб. ¦уменьшенная¦ ¦руб. ¦
¦ ¦базы, ¦ ¦на сумму ¦ ¦ ¦
¦ ¦руб. ¦ ¦налоговых ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦льгот, руб.¦ ¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦Работник 1 ¦
+--------------------------T---------T---------T-----------T-------------------T-----+
¦С начала года всего, руб. ¦ 180000 ¦ 100000 ¦ 80000 ¦ - ¦1760 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦В том числе до 100000 руб.¦ 100000 ¦ 100000 ¦ 0 ¦4000 - 4000 = 0 ¦ 0 ¦
¦включительно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦Свыше 100000 руб. ¦ 80000 ¦ - ¦ 80000 ¦2,2% ¦1760 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦Работник 2 ¦
+--------------------------T---------T---------T-----------T-------------------T-----+
¦С начала года всего, руб. ¦ 315000 ¦ 100000 ¦ 215000 ¦ - ¦4565 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦В том числе до 300000 руб.¦ 300000 ¦ 100000 ¦ 200000 ¦8400 - 4000 = 4400 ¦4400 ¦
¦включительно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦Свыше 300000 руб. ¦ 15000 ¦ - ¦ 15000 ¦1,1% ¦ 165 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦Работник 3 ¦
+--------------------------T---------T---------T-----------T-------------------T-----+
¦С начала года всего, руб. ¦ 650000 ¦ 100000 ¦ 550000 ¦ - ¦7700 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦В том числе до 600000 руб.¦ 600000 ¦ 100000 ¦ 500000 ¦11700 - 4000 = 7700¦7700 ¦
¦включительно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦Свыше 600000 руб. ¦ 50000 ¦ - ¦ 50000 ¦ - ¦ - ¦
L--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+------
Необходимо учитывать, что нормы пункта 1 статьи 239 Кодекса не применяются при расчете платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. То есть страховые взносы, зачисляемые в бюджет ПФР, исчисляются с полной суммы выплат в пользу работников-инвалидов по ставкам, предусмотренным статьей 22 (33) Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
------------------------------------------------------------------
--------------------
| | |
|
